Во время проверки компании-арендодателя, мы отметили налоговый риск по НДС. Арендодатель не исчислил НДС с суммы обеспечительных платежей, полученных от арендаторов. Условия договоров аренды предусматривали удержание из обеспечительных платежей сумм, не уплаченных арендатором в срок.
· Обеспечительный платеж – денежная сумма, которую одна сторона договора уплачивает в пользу другой в качестве обеспечения исполнения денежных обязательств, включая обязанность возместить убытки или уплатить неустойку при нарушении договора, а также иные обязательства, предусмотренные п. 1 ст. 381.1 ГК РФ.
· Обеспечительный платеж включен в перечень способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренный ст.329 ГК РФ, применяется с 1 июня 2015 г., хотя на практике применялся и ранее.
· Согласно подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС.
· На этом основании, по мнению Минфина России, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС(см. Письма Минфина России от 03.11.2015г. №03-03-06/2/63360, от 03.07.2018 № 03-07-11/45889).
В рассматриваемом случае зачет обеспечительного платежа в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг) договором не предусмотрен, однако предусмотрено право Арендодателя удерживать из обеспечительного депозита суммы платежей (включая любой ущерб, убытки, штрафы), причитающиеся Арендодателю от Арендатора по договору, что может быть расценено налоговым органом как право зачета части обеспечительного платежа в счет неоплаченной части арендной платы.
Позиция Минфина России:
- в Письме Минфина России от 03.07.2018 № 03-07-11/45889 указано, что сумма обеспечительного платежа, которая получена в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком услуг, включается в налоговую базу по НДС;
- в Письме Минфина России от 28.12.2018 № 03-07-11/95829 указано, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств в рамках договора аренды, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС;
- в письме Минфина России от 11.02.2019 № 03-07-11/8176 указано, что в случае если денежные средства (обеспечительный платеж), полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), они обложению НДС не подлежат. Соответственно, если обеспечительный платеж связан с оплатой по договору, данные суммы облагаются НДС при их получении.
В Постановлении от 09.03.2017 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015 Арбитражный суд Северо-Западного Округа поддерживает позицию регулятора.
На основании условий договора аренды обеспечительный платеж засчитывался в счет арендной платы за последний месяц аренды помещений. Судьи пришли к следующим выводам:
· стороны предусмотрели, что полученные предпринимателем в качестве обеспечительного платежа денежные средства включаются в арендную плату, то есть относятся к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), поэтому обеспечительный платеж наделен платежной функцией и обладает признаками аванса;
· спорные денежные средства, поступившие на расчетный счет арендодателя, являлись авансовыми платежами, связанными с расчетами за оказанные услуги, и подлежали включению в базу по НДС этого налогового периода.
Позиция судовсостоит в том, что следует определять правовую природу обеспечительного платежа, исходя из условий договора, и квалифицировать указанный платеж как способ обеспечения исполнения обязательства или платежное средство. К примеру:
· ФАС Московского Округа в Постановлении от 22.10.2013 по делу №А40-136345/12 проанализировал текст контракта и пришел к выводу, что обеспечительный платежне выполняет платежную функцию, не включается в базу по НДС, поскольку подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств, и взимается с целью предотвращения неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств, не связанных с облагаемыми НДС операциями (штрафов, пеней, возмещения ущерба, убытков, коммунальных платежей);
· ФАС Поволжского Округа в Постановлении от 24.07.2014г. по делу №А12-22792/2013 отметил, что возвратный обеспечительный платеж начинает выполнять платежную функцию только при его зачете в счет исполнения обязательств по договору, поэтому при получении
нет оснований включать его в базу по НДС.
Наши эксперты расценивают риск доначисления НДС, штрафных санкций и пеней налоговыми органами в таких случаях как высокий.
В приведенной выше ситуации риск признания обеспечительного платежа авансом подтверждался еще и тем, что в отчетном периоде были случаи зачета обеспечительного платежа в счет задолженности по арендной плате.
Компании мы рекомендовали внести поправки в договор аренды или быть готовым отстаивать свою позицию в судебных инстанциях.