Как не оказаться вынужденным платить налоги
за своего недобросовестного контрагента

Очевидно, что ведение бизнеса в современном мире сопряжено с необходимостью налаживания массы деловых контактов, заключения сделок на приобретение необходимых ресурсов с множеством контрагентов на регулярной и нерегулярной основе.
При этом никто не застрахован от риска приобретения товаров, работ, услуг у недобросовестных налогоплательщиков; налогоплательщиков, уклоняющихся от налогообложения. В связи с этим любая организация может столкнуться с претензиями налогового органа, с требованием исключить вычеты и расходы по операциям с таким налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в связи с тем, что организация непроявила должную осмотрительность при заключении договора с неплательщиком налогов.

При этом если вы захотите осведомиться в каком месте (статье) Налогового кодекса РФ закреплена обязанность налогоплательщика действовать при совершении сделок с надлежащей степенью заботливости и осмотрительности (проявлять должную осмотрительность), вы ничего подобногоне обнаружите.
Несмотря на то, что в налоговом законодательстве прямо указано (ст. 1 НК РФ), что основания возникновения обязанностей по уплате налогов могут быть установлены исключительно Налоговым кодексом РФ (принятых в соответствии с ним федеральными законами), а также несмотря на то, что судебная доктрина в РФ формально не является источником права, понятие коммерческая (должная) осмотрительностьопределены в судебных актах, практике применения законодательства о налогах и сборах и активно используется налоговыми органами.

Более того, уполномоченным государственным органом в своих разъяснениях прямо указано, что закрепление в Налоговом кодексе РФ термина «должная осмотрительность»считается нецелесообразным (Письмо ФНС России от 25.04.2023 № БВ-19-7/126@).
Если так случится, что среди контрагентов организации окажется налогоплательщик, уклоняющийся от налогообложения, и налоговая инспекция предъявит претензии самой организации, предлагая, по существу, заплатить налоги за своего поставщика (подрядчика), то организация должна быть готова доказать, что:

во-первых,ею проявлена коммерческая осмотрительность (должная осмотрительность) при выборе контрагента;
во-вторых, она не знала и не должна была знать:

• об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию (номинальность контрагента);
• об исполнении обязательства иным лицом, то есть лицом, которое не является стороной договора (иным лицом, на которое исполнение обязательства возложено в силу договора).

Что же такое «техническая компания» и как исключить риск обнаружить среди своих партнеров такую компанию или при необходимости доказать, что организацией проявлена коммерческая (должная) осмотрительность при выборе контрагента?
Понятие «техническая»компания широко используется в практике применения налогового законодательства. «Технической» компаниейсчитается компания, не ведущая реальной экономической деятельности и не исполняющая налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. «Технические» компании не осуществляют деятельность в своих интересах и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
При этом следует учитывать следующее.
В настоящее время налоговые органы имеют обширные полномочия и источники информации, позволяющие оперативно выявлять «технические» компании.
В частности, в распоряжении налоговых органов имеются такие информационные источники как АСК НДС, позволяющий устанавливать «разрывы» в уплате НДС, сведения о численности, имуществе, операций по банковским счетам организаций, базы данных о допросах, когда и где-либо проведенных налоговиками.

Выявив«техническую» компанию и установив ущерб бюджету,налоговым органом проводится анализ хозяйственных связей такой компании, в результате которого устанавливается круг контрагентов - потенциальных «бенефициаров» «технической» компании.
При этом предполагается, что выгода «бенефициаров» может быть выражена:
1) либо внеправомерном уменьшении своей налоговой обязанности (когда налогоплательщик знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом и преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности);
2) налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и свидетельствующих о невозможности исполнения обязательств данным контрагентом, то есть налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности.В этом случае предполагается, что выгода налогоплательщика выражается в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Первую из рассматриваемых категорий контрагентов - потенциальных «бенефициаров» «технической» компании, когда налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, мы не рассматриваем, так как указанные обстоятельства свидетельствуют о налоговом мошенничестве, то что является уголовно наказуемым деянием, что никак не может быть социально оправданным и, в связи с этим указанные налогоплательщики, по известным причинам вряд ли нуждаются в наших рекомендациях.

Мы хотели бы обратить внимание читателя на ситуацию, когда налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и свидетельствующих о невозможности исполнении обязательств данным контрагентом, ситуацию, когда установлено, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности.

В этом случае возникает ситуация, когда по существу добросовестному налогоплательщику предлагается заплатить налоги за своего уклоняющегося от налогообложения поставщика (подрядчика). В соответствии с позицией налогового ведомства данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, что позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.

Для предъявления претензий налогоплательщику, имеющему неосторожность приобретения товаров, работ, услуг у недобросовестных поставщиков, уклоняющихся от налогообложения, налоговым органом организуется сбор доказательств, свидетельствующих о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности.

При этом налоговый орган занимает активную позицию в сборе доказательств, подтверждающих обстоятельства выбора контрагента, в частности, следующие обстоятельства:

• неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей контрагента;
• отсутствие у налогоплательщика свидетельств подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора (например, наличие у контрагента производственных мощностей, кадров, имущества и т.п.);
• отсутствие у налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
• отсутствие взаимодействия с уполномоченными лицами контрагента при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие подтверждения полномочий данных лиц;
• отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
• отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
• наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);
• установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с "технической" компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании "технической" компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
• отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
• наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;
• отсутствие оплаты, использование в расчетах "неликвидных" векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме;
• несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

Осведомленность налогоплательщика об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

В свою очередь, налогоплательщик не лишен права доказывать, что выбор налогоплательщиком контрагента соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Налогоплательщик, попавший в поле зрения налогового органа в качестве контрагента «технической» компании, получает от налогового органа требование о предоставлении пояснений по вопросам взаимодействия с «технической» компанией.

При этом налогоплательщику целесообразно предоставить информацию и документы в отношении обстоятельств заключения и исполнения сделки с «технической» компанией, из которых бы следовало, что налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что поставщик, подрядчик налогоплательщика является «технической» компанией, компанией, уклоняющейся от налогообложения.
Необходимо учитывать, что такие документы и подтверждения формально не являются первичными учетными документами и, как правило, не формируются на регулярной основе организацией если в организации специально не установлены соответственную стандарты и процедуры, в результате которых формируется информация о выборе налогоплательщиком, свидетельства о том, что налогоплательщиком проявлена должная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Такими свидетельствами обычно являются любые верифицируемые данные о начале взаимодействия с контрагентом с наиболее раннего этапа взаимодействия: знакомство, предварительная переписка, переговоры, обсуждения условия взаимодействия и обстоятельства заключения договора (договоров).
Сложность заключается в том, что если организация специально не формирует «историю», «досье», «кейс» по отношениям с поставщиками, то такие следы взаимодействия изначально не фиксируются (очные переговоры, телефонные переговоры, совещания), а если и фиксируются (например, переписка по электронной почте) то со временем утрачиваются или банально забываются или перестают быть доступными источники такой информации (серверы с прошлогодней перепиской чистятся, работники отдела закупок увольняются, а внутренняя документация, например, соответствующие служебные или докладные записки уничтожаются в связи с предполагаемой утратой актуальности).

В результате, если в организации соответствующие процедуры не регламентированы, то, получив от налогового органа соответствующее требование о предоставлении требований (пояснений),налогоплательщик начинает судорожно вспоминать, а как же обстояли дела с этой поставкой (работой) и, в результате, не имея возможности представить соответствующую информацию, изначально ставит себя в слабую позицию.

Очевидно, нет необходимости чрезмерно усердствовать и собирать исчерпывающие данные о покупке, например, коробки бумаги из Комуса, но стоит обратить внимание и предпринять все меры предосторожности если, например, ваш регулярный поставщик попросит вас «по старой дружбе» заключить договор с какой-нибудь другой «его» компанией.
Все указанные нюансы должны быть установлены внутренними процедурами и регламентами и быть согласованы со спецификой деятельности компании, отраслевой спецификой и только одному налогоплательщику известными особенностями его сферы деятельности. Безусловно это является дополнительной нагрузкой на бизнес и влечет определенные издержки, но при текущей ситуации, в конце концов, это себя оправдывает и позволяет сохранить не только деньги, но массу времени и нервных клеток.

Если компания организационно готова к такого рода претензиям налогового органа, то, как правило, налоговый орган, оценивая собственные шансы возможных доначислений, ограничивается соответствующим требованием о предоставлении пояснений и дальше ситуация не развивается в негативном ключе для налогоплательщика.

А что же делать если налогоплательщик не смог опровергнуть собранные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения и коммерческой осмотрительности и ему пришлось «отдуваться» за своего недобросовестного поставщика; согласиться с требованием налогового органа исключить из состава вычетов налог на добавленную стоимость, предъявленный при поставке товаров (работ, услуг) таким недобросовестным налогоплательщиком, а из состава расходов исключить соответствующие затраты?
В таком случае не все потеряно, налогоплательщик вправе требовать взыскания убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели - уклонения от уплаты налогов).

При этом необходимо озаботиться следующим.
В соответствии с гражданским законодательством (статья 431.2 ГК РФ) сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.
Действующее законодательство РФ не исключает возможности квалификации в качестве убытков сумм налогов, уплаченных одним лицом в связи с недостоверными заверениями, представленными другой стороной.

Таким образом, если налогоплательщик тщательно подошел к формированию условий договора и договором предусмотрено, что контрагент добровольно принял на себя заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора, в том числе, получены заверения и гарантии, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой и любой иной отчетности, обязанность по ведению которой возлагается на продавца.
В таком случае контрагент обязан возместить покупателю убытки, понесенные вследствие нарушения указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных контрагентом нарушений (в том числе, налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов, в размере сумм, уплаченных покупателем в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов, а также пеней и штрафов.


Таким образом, в настоящее время во избежание риска обвинений в непроявлении должной осмотрительности при заключении сделок на приобретение товаров (работ, услуг) любой организации целесообразно озаботиться формированием внутренних процедур, которые позволят в случае необходимости избежать налоговых доначислений, а в случае возложения налоговым органом обязанности по уплате налогов за контрагента иметь возможность взыскать указанные суммы с недобросовестного поставщика.
Если налогоплательщик не имеет возможности, соответствующих компетенций или достаточного опыта для выстраивания в организации соответствующей защиты при предъявлении претензий в части непроявления должной осмотрительности при выборе контрагентов, наша компания, при необходимости, может провести экспертизу рисков, разработать соответствующую систему взаимодействия подразделений организации,систему формирования соответствующих информационных ресурсов для исключения возможных рисков, подходящей именно вашей организации с учетом специфики деятельности и оптимизированной с точки зрения издержек и результата.